非公募基金会“原始基金”研究

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非公募基金会“原始基金”研究 2014年09月02日 21:00 来源：《政法论坛》2014年第3期 作者：张学军

内容摘要：

关键词：原始基金;实物;最低价值;捐助行为;税收优惠

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　　摘要：“原始基金”是非公募基金会成立的必要条件之一。目前，《基金会管理条例》及其相关规章对此所作的规定，存在着不足，需要加以完善。首先，原始基金在形式上限于“货币资金”。其实，它也应该包括“实物”。其次，原始基金不低于 200 万人民币。其实，最低额应适度降低且考虑地区差异。再次，《基金会管理条例》对公民捐助行为的种类、捐助行为的属性及其法律效力，均未规定。立法建议是：公民的捐助行为包括生前捐助和遗嘱捐助；捐助行为属单方法律行为、自“征得业务主管单位同意”时起生效；公民遗嘱捐助在捐赠人死亡时生效。最后，原始基金不能享受税收优惠。其实，当年即应享受税收优惠； 对超出当年额度的部分，可以在后几个年度实行税前扣除。
　　关键词：原始基金 实物 最低价值 捐助行为 税收优惠
　　一、问题的提出
　　在欧洲“大多数国家”[20]“基金会通常被定义为依靠为追求特定目的的捐赠财产创办的法律实体”；它的成立“要素”包括“财产”（另两个要素是“必须得到专用（mustbedevoted）”、“服务特定的目的”）[1]（P．633）。此项财产被称为“最初之捐赠的财产（initialendowment）”[1]（P．680），也被称为“创办的财产（foundingassets）”[2]（P．36）。在美国，“自从美国独立战争以来”，慈善机构有两种组织方式：其一是慈善信托，其二是慈善公司；后一组织方式占绝对的主导地位[3]（P．1133－1134）。在采取前一组织方式的情况下，“‘除非拥有财产’，否则信托不可能存在”[4]（P．570）。慈善信托当然也不例外。在采取后一组织方式的情况下，其成立也需“资金或资产”[2]（P．36）。在日本，“对于财产的集合，承认其具有成f为权利主体资格的，叫做财团法人”[5]（P．297）。很显然，它的成立要素包括财产。在我国台湾地区，“财团并非以人为基础，乃以财产为基础”[6]（P．243）。很显然，它的成立要素也包括财产。总之，基金会的成立以财产为基础是各国立法的普遍规律。
　　在我国，基金会的成立也概莫能外。《基金会管理条例》（以下简称《条例》）第2条规定，“本条例所称基金会，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人。”“被捐赠的财产”在法律上被称为“原始基金”（《条例》第6条第2款第3项、第8条第2项、第28条）。而且，民政部《就＜基金会管理条例＞相关政策答问》之一也明确指出，“基金会不是以人为基础，而是以财产为基础设立的组织”。
　　基金会分为“公募基金会”和“非公募基金会”两类；后者“未面向公众募捐”（《条例》第3条）。也就是说，非公募基金会的原始基金源自特定的自然人、法人或者其他组织。那么，它具有哪些特征呢?是否妥当呢?若不妥当应如何修正呢?本文拟回答这些问题。
　　二、“原始基金”的形式：货币和实物应均可
　　（一）立法特征
　　对于不同国家的法律进行比较分析，无疑有助于本国法得到全面、深刻的理解[7]（P．100）。因此，应该首先阐述发达国家或地区的法律制度。
　　在德国，“构成基金会基础的财产可以是货币（即“资助型”基金会（grant－makingfoundation）），也可以是捐赠者给予的、构成基金会本身的财产。在后一情况下，基金会采取的法律形式是机构，例如医院或学校。”在现实中，“基金会由不同种类的财产构成”更为“普遍”[7]（P．86）。在爱沙尼亚，“税法对于以资金形式捐赠的财产（monetarygifts）、以实物形式捐赠的财产（in－kindgifts），和以其他形式捐赠的财产予以同等对待”；“以实物形式捐赠的财产按公平市价实行税前扣除”。在卢森堡，“在待遇上，对于以资金形式捐赠的财产和以实物形式捐赠的财产加以区分。”在荷兰，“税法允许捐赠者进行可以享受税收优惠的以实物形式捐赠的财产。在计算个人所得税或企业所得税税前扣除时，以实物形式捐赠的财产必须按公平市价估价”。在西班牙，“自2000年起，以实物形式捐赠的财产也享受税收优惠。艺术品按照公平市价实行税前扣除。”对于“以资金形式捐赠的财产”和“以实物形式捐赠的财产”，“实行相同的税前扣除”[1]（P．685－686）。在美国，“自1917年起，政府已经通过为纳税人实行立即税前扣除的方式，为其提供了向慈善组织转让资金和实物的经济动机（financialincentive）。”[8]（P．1743）于是，“私人基金会包括私人资助型基金会和私人业务型基金会（privateoperatingfoundation）”；在现实生活中，“住所位于美国的基金会超过75000个，私人业务型基金会大约只有7500个。”[9]（P．482）在我国台湾地区，“捐助行为系以财产为标的，设立财团法人。财产指具有经济上利益而得为交易标的者，如物权、准物权、债权、智慧财产权，并包括股票等有价证券，不论上市与否，均得作为捐助财产。”[10]（P．200）总之，原始基金在形式上不以货币资金为限，是立法的一般规律。
　　在我国，原始基金系以资金为限。《条例》第8条明确规定，“设立基金会，应当具备下列条件……非公募基金会的原始基金不低于200万人民币；原始基金必须为到帐货币资金”。
　　（二）立法评价
　　我国立法将原始基金限定于“货币资金”，并不妥当。其理由是：（1）“以实物形式捐赠的财产”同样可以满足公益事业之需。非公募基金会是“以从事公益事业为目的的”法人（《条例》第2条）。《公益事业捐赠法》第3条规定，“本法所称公益事业是指非营利的下列事项：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。”《条例》第2条所称的“公益事业”可为相同的解释。无论从事何种公益事业，“以实物形式捐赠的财产”均可满足需求。例如，兴办康复中心可以扶助残疾人；兴办体育场馆可以从事体育事业；捐赠荒岛使用权可以保护环境。
　　（2）基于“以实物形式捐赠的财产”亦可，使创办渠道得到拓宽。民政部《就＜基金会管理条例＞相关政策答问》之六指出，“明确允许设立非公募基金会”的目的是，“鼓励资助公益事业更多依靠富裕的个人或企业”。“富裕的个人或企业”拥有的财产，可能不限于“货币资金”。如果也可通过“以实物形式捐赠的财产”创办非公募基金会，则可以拓宽创办渠道。于是，非公募基金会可以得到更迅速的发展。
　　（3）基于“以实物形式捐赠的财产”亦可，使物的使用价值得到充分发挥。如果创办者也可通过“以实物形式捐赠的财产”创办非公募基金会，物品的使用价值就可以得到充分发挥。而且，可以防止浪费。
　　（三）立法建议
　　在原始基金的形式上，《条例》应这样修正：原始基金既可以是“货币资金”，也可以是“实物”（包括所有权、用益物权、债权、成员权、知识产权等；它按“公平市价”估计）。于是，非公募基金会可以分为“资助型基金会”（即向受益人“提供资金”的基金会）、“业务型基金会”（“主要经营自己的项目和事业（programmesandprojects）”的基金会）和混合型基金会三类[1]（P．49）。
　　三、原始基金的“最低价值”：应适度降低
　　（一）立法特征
　　在原始基金的数额方面，欧洲24个管辖地域、美国、我国台湾地区的立法不尽一致。以是否设置“原始基金最低价值”（minimumvalueoffoundingassets）要求为标准[2]（P．34），立法大体上可以分为以下四类：（1）虽无此项要求但有合理比例要求的立法。此类立法是指，国家对基金会的创办虽未设置原始基金最低价值的要求，但要求原始基金在数额上与基金会追求的目的之间，具有合理比例关系的立法。爱沙尼亚、瑞典、奥地利立法属之[1]（P．645）。
　　（2）拥有最低数额的立法。它是指国家对基金会的创办设置原始基金最低价值的要求之立法。捷克立法属之。其最低数额为50万捷克克朗（13730欧元）；在意大利，最低数额为2亿里拉（103291欧元）；在列支敦士登，最低数额为3万瑞士法郎（19173欧元）[1]（P．645）。不过，还应指出，最低数额“通常不能长期支持基金会的活动，除非活动被维持在很低的水平”；“设立基金会未要求巨额资金”的“立法理由是，基金会不应成为以遗产支付费用的静态组织，而应成为创造或募集其他资金，来实现生存和追求目的的组织。”[1]（P．645－646）我国台湾地区的准则也属之。“捐助财产的数额，民法未设规定，实务上各主管机关颁行的监督准则多设有一定最低数额的限制。”[10]（P．200）
　　（3）混合主义立法。它是指国家对基金会的创办一方面设置原始基金最低价值的要求，另一方面若基金会追求的目的需要更多财产，则可以提高要求的立法。法国立法属之。一方面，原始基金的最低价值被确定为500万法郎（762245欧元），另一方面，若有需要则可以提高到500万法郎至700万法郎之间。不过，依1990年7月4日1990－559号法律，对于公司创办的基金会而言，捐赠的财产可以减少[1]（P．645）。
　　（4）未设置原始基金最低价值的要求之立法。它是指国家对基金会的创办既未设置原始基金最低价值的要求，也未要求原始基金在数额上与基金会追求的目的之间具有合理比例关系的立法。美国立法属之。“基金会无需拥有任何固定的（definite）规模或财产”[11]（P．262）。英格兰和威尔士立法也属之[2]（P．36）。
　　在我国，原始基金最低价值的要求得到设置。《条例》第8条第2项规定，“设立基金会，应当具备下列条件……非公募基金会的原始基金不低于200万人民币”。那么，立法理由是什么呢?民政部《就＜基金会管理条例＞相关政策答问》之九指出，“分析表明”，“非公募基金会原始基金在200万元人民币以上，才有力量开展公益活动并维持自身运作。”而且，原始基金最低价值的要求处于较高之列。毕竟，2006年，它相当于187500欧元[2]（P．34）；非公募基金会与地方性公募基金会、全国性公募基金会之比为1：2：4。
　　（二）立法评价
　　我国立法对于原始基金最低价值设置较高要求，并不妥当。其理由是：（1）其立法理由并不成立。随着公益事业的种类不同、公益事业的活动范围不同，所需的资金不尽相同。虽然某些公益事业需要较多的资金或实物，但是其他公益事业只需较少的资金或实物。
　　（2）它遏制了非公募基金会的创办。诚然，设置原始基金最低价值的要求可以防止非公募基金会的滥设。然而，最低数额越低，可以创办的自然人、企业、其他组织就会越多。反之，最低数额越高，无力创办基金会的人数就会越多[12]（P．966）。而且，民政部《就＜基金会管理条例＞相关政策答问》之六指出，“放开政策，允许富裕的个人、企业等设立非公募基金会……使他们在为社会公益做贡献的同时，也可以为自身带来良好的社会效益。”简言之，创办基金会可以实现双赢。因此，可以在一定程度上期待创办者在将来继续捐赠。
　　（3）它忽视了地区之间的差异。从总体上看，不同地区之间的经济发展水平差异较大。然而，立法设置了统一的标准。
　　（三）立法建议
　　在原始基金“最低价值”上，《条例》应这样修正：适度降低，而且考虑地区差异。例如发达地区50万元、不发达地区30万元。
　　四、原始基金的取得：捐赠和遗赠应均可
　　（一）立法特征
　　在德国，“基金会的创办既可以是死后行为的结果，也可以是生前行为的结果”[7]（P．49）。很显然，原始基金的取得有遗嘱捐助和生前捐助两个途径。[21]在前一情况下，“无论已否提出申请设立，均不得撤回”[10]（P．200）；“在捐助人死亡后，向国家提出许可申请，应由继承人、遗嘱执行人或由遗产法院向主管官署提出”[13]（P．251－252）；在后一情况下，“创办基金会的允诺（promise），依法被界定为单方法律行为（更确切地说，为单方允诺，即义务关系的创设无需他人的承诺）。即使它是两个或两个以上决定为出于创办基金会的目的合法转让财产（财产是否共有在所不问）的当事人集体决定的结果，仍可被界定为单方允诺。”[7]（P．49）此项允诺的法律效力有二：（1）得到承认或许可之后生效。“得到国家承认（recognition）（法律改革之前的许可）之后，允诺对捐赠者发生法律效力。”[7]（P．51）生效之后，允诺方只就故意、重大过失行为承担赔偿责任。即“在申请被许可后，如因捐助人的过失致使其进行捐助行为时的承诺不能实现或者受阻，就须类推适用第160条，由捐助人赔偿损失。然而，准用第521条，捐助人只就故意或重大的过失承担责任，无需对其轻微过失承担责任。”[13]（P．251－252）（2）得到承认或许可之前效力未定。法律效力“处于一种未定状态，类似一种未定的附条件的法律行为的情形。不过，捐助人还可以在他生存期间表示撤回。”[13]（P．251）不过，在设立基金会申请得到许可之前申请人死亡时，其继承人不能撤回，即“德国民法第81条第2项规定，设立财团之声请业经呈递者，捐助人的继承人，不得撤回被继承人的捐助行为。”[10]（P．200）瑞士、日本立法与德国立法非常类似[14]（P．233－234）。在我国台湾地区，“生前捐助行为”也被规定为“单方”行为；民法对于“遗嘱捐助行为”，“未设明文”，在解释上与德国民法“似应采同样解释”[10]（P．199－200）。在法国，“起初，国家批准的基金会只能在创办人生前设立。但自1990年起，基金会可以通过遗嘱创办。”[1]（P．124）在荷兰，“基金会可以”“通过最后的遗嘱”“创办”[1]（P．197）。实际上，“在欧洲，很多基金会都是基于巨额遗产创办的”[1]（P．645）。在美国，“慈善信托”可以基于遗嘱或协议设立[15]（P．251）。总之，原始基金的取得有遗嘱捐助和生前捐助两个途径（即基金会可以通过生前行为或死后行为创办），是立法的普遍规律。
　　在我国，原始基金的取得（其实质是基金会的设立或创办）具有以下特征：（1）“公民”的“捐赠”是否包括“遗赠”不明。《条例》第2条规定，基金会包括“利用”“捐赠的财产”的“法人”。在解释上，公民“捐赠”是否包括“遗赠”（继承法第16条第3款）并不明确。[22]（2）“捐赠”的性质不清。《条例》第9条规定，“申请设立基金会”时，“申请人应当向登记管理机关提交”，“业务主管单位同意设立的文件”。在向两个机构申请设立时，将来向法人转让财产的意思表示已经存在当无疑问。[23]《条例》并未规定，此项意思表示系单方法律行为还是双方法律行为。[24]（3）“捐赠”的效力不明。非公募基金会的设立大体上可以分为四个阶段：（1）申请（《条例》第9条第5项）；（2）业务主管单位同意（《条例》第9条第5项）；（3）登记管理机关准予登记（《条例》第11条第1款）；（4）转让财产。《条例》并未明确规定“捐赠”（包括公民遗嘱“捐赠”）的法律效力。
　　（二）立法评价
　　我国立法并未明确规定“公民”的“捐赠”是否包括“遗赠”，并不妥当。其理由是：（1）创办人无标准可依。其实，立法应该允许公民通过遗嘱捐助创办基金会。这是尊重当事人财产权、拓宽创办途径、维护公共利益、减轻国家负担和社会负担的需要。（2）“业务主管单位”和“登记管理机关”在审核过程中也没有标准可依。
　　我国立法并未明确规定“捐赠”的性质，并不妥当。其理由是：（1）在成立上创办人无标准可依。若依法被界定为单方行为，则无需他人承诺；若为合同，则需要征得他人承诺。（2）在效力上创办人也无标准可依。
　　我国立法并未明确规定“捐赠”的效力，并不妥当。其理由是：（1）创办人、“业务主管单位”、“登记管理机关”均无标准可依。（2）可能导致资源的浪费。若生前“捐赠”在“业务主管单位同意设立”之后仍无法律效力，则可能浪费其人力、物力、财力。而且，若生前“捐赠”在登记管理机关办理登记过程中仍无法律效力，则可能浪费其人力、物力、财力。（3）在公民希望通过遗嘱捐助设立的情况下，不仅遗嘱执行人无法可依，而且假如遗嘱不因捐助人死亡而生效，继承人则可以撤销。
　　（三）立法建议
　　在原始基金的取得上，《条例》应这样修正：（1）公民的捐助行为既包括“生前行为”，也包括“死后行为”；（2）创办非公募基金会的捐助行为被界定为单方法律行为；（3）创办非公募基金会的捐助行为自“征得业务主管单位同意”时起发生法律效力；然而，创办非公募基金会的遗嘱捐赠自捐赠人死亡时起发生法律效力。在后一情况下，由遗嘱执行人或继承人申请设立。
　　五、原始基金的税收优惠：应该享有
　　（一）立法特征
　　在原始基金是否享有税收优惠问题上，欧洲、美国的立法可以分为两类：（1）可以享有税收优惠的立法。在欧洲，“几乎全部税法均规定，向基金会最初之捐赠的财产”，“在确定个人所得税或企业所得税时，可以考虑。创办者……可以从须纳税的收入中，扣除对享有税收优惠（taxprivilege）的基金会所捐赠的财产。”[1]（P．680）“在美国，联邦立法机关通过1917年战争所得税法（WarIncomeTaxＲevenueActof1917）创设了慈善性捐赠扣除制度（charitablecontributiondeduction）。”“此后，慈善性税务立法的一般趋势是，扩大可扣除捐赠（deductiblecontributions）数额、扩大合格的收件人（eligiblerecipients）的范围”[16]（P．203）。
　　还应指出，德国设有税前扣除分摊制度。税前扣除的限制分为以下两种情况：（1）“限制通常是总收入的5%或营业额加各个自然年度所付工资薪水的2%”；（2）“对于向追求科学、慈善、文化目的而特别值得促进的组织所为的捐赠而言，比例从总收入的5%提高到10%，但营业额加各个自然年度所付工资薪水的2%这一限制比例，维持不变。”然而，“由于存在总收入的10%这一上限，捐赠的税前扣除通常不足。对于成立过程中的基金会而言尤其如此。例如，如果一个文化基金会得到50万德国马克（255646欧元）的捐赠（属中等），依10%的比例计算就需要500万德国马克的须纳税收入（2556459欧元）。”于是，“所得税法允许捐赠者对于大额捐赠，在数个纳税期（taxperiod）分摊课税减免（taxdeduction）。”分摊期分为两类：（1）对自然人而言则为七个。“对一个追求科学、慈善、文化为目的的基金会所为的捐赠超过5万德国马克（25565欧元）时，则可以在七个纳税期（即前一纳税年度、本纳税年度、随后的五个纳税年度）分摊。”（2）对于企业而言则为六个[1]（P．681－682）。在美国，也存在着类似的制度。“从1958年开始，公司纳税人被允许将超过法定范围（已被扩大）之捐赠的财产，延期到随后的多个税收年度。1964年，此项权利被赋予自然人。”[16]（P．204）
　　（2）不能享有税收优惠的立法。“在瑞典和芬兰，只有具有公司身份的创办者……所为的捐赠，才能考虑；作为自然人的创办者……所为的捐赠，不能享有这一特权。”[1]（P．680）
　　在我国，原始基金不能享有税收优惠。财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）第1条规定，“企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。”第2条规定，“个人通过社会团体、国家机关向公益事业的捐赠支出，按照现行税收法律、行政法规及相关政策规定准予在所得税税前扣除。”第4条第1款规定，“本通知第一条所称的公益性社会团体和第二条所称的社会团体均指依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合以下条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体：（一）符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条第（一）项到第（八）项规定的条件；（二）申请前3年内未受到行政处罚；（三）基金会在民政部门依法登记3年以上（含3年）的，应当在申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记3年以下1年以上（含1年）的，应当在申请前1年年度检查合格或社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记1年以下的基金会具备本款第（一）项、第（二）项规定的条件。”此外，财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号）第4条规定，“2008年1月1日以后成立的基金会，在首次获得公益性捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人在基金会首次获得公益性捐赠税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时，可按规定进行税前扣除。”另一方面，《公益事业捐赠法》第9条规定，“自然人、法人或者其他组织可以选择符合其捐赠意愿的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位进行捐赠。捐赠的财产应当是其有权处分的合法财产。”第10条第2款规定，“本法所称公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。”总之，“随后之捐赠的财产”才能享有税收优惠。
　　（二）立法评价
　　我国立法禁止原始基金享有税收优惠，并不妥当。其理由是：（1）它会遏制非公募基金会的创办。首先阐述美国、德国的经验。美国太平洋大学法学院教授弗什曼（Fishman）指出，“20世纪，非营利公司发展的激励因素是，免税在税收日益增多的社会中日益重要”[17]（P．637）；然而，“对于免税部门的发展”而言，“可能更重要的因素是，1917年以来对于向慈善组织的捐赠实行个人所得税扣除。”[17]（P．638）在德国，情况也是如此。“德国法对于控制公司的家族向基金会捐赠股票（stock），已经提供了大量动机。这些动机使得捐助者在股票基于继承从上一代持有人转让给下一代持有人时，避免缴纳以其他方法无法避免的遗产税。如果没有向基金会转让这一选择，继承人为缴纳遗产税则必须出售部分股票，从而导致创办者家族控制权的丧失或减少。”[1]（P．396）简言之，免税提供了重要的创办动力。它们的经验对我国无疑具有重要的参考价值。
　　（2）原始基金与向已经“依法成立的”、“以发展公益事业为宗旨的基金会”捐赠的财产并无本质区别。两者的共同特征是：（1）均由捐赠者无偿提供；（2）均满足公益事业所需；（3）捐赠者均不像股东那样分享基金会的收益（《条例》第28条）。既然后一类财产可以享有税收优惠，原始基金也就应该享有。
　　（3）免税最终可以带来更大的经济效益。首先，免税并未导致“直接损失”（即国家现有财产的减少）。1969年，美国最高法院法官布伦南（Brennan）指出，“然而，免税和一般的补贴具有质的区别。尽管两者均提供经济援助，但是方式完全不同。补贴将公款直接转移给被补贴的企业，一般而言使用从纳税人那里征收而来的资源。另一方面，免税无需直接转移。它只是通过减轻私人投资企业负担的形式，消极地帮助被免税的企业。”[25]这一原理无疑适用于我国。
　　其次，免税未必导致“间接损失”（即国家应得财产而未得财产）。伊利诺斯工学院芝加哥－肯特（Chicago－kent）法学院教授布拉迪（Brody）和考夫曼基金会（EwingMarionkauffmanFoundation）理事会副主任泰勒（Tyler）指出，“捐赠者可以实施许多纳税策略（taxplanningstrategies）或对资金做出其他选择。因此，不能确保从慈善性支出扣除损失的税收会设法到达国库。”[18]（P．612）
　　再次，免税给社会公益事业带来财产。如果创办者受到税前扣除的鼓励而创办非公募基金会，则会导致税前扣除之外的财产用于公益事业。对此，布拉迪教授和泰勒副主任也指出，例如，“捐赠者捐赠100美元。累计税率是35%。捐赠者可以节约35美元税收（若不适用其他税法）。剩余的65美元不会支付给国库，仍然是‘私人的’资金。”[18]（P．612）
　　再其次，它节约了国家的投入。1875年，哈佛学院院长埃利奥特（CharlesEliot）指出，“国家相信（至少在通过免税法时相信），成立免税的机构（exemptedinstitution）给国库带来的间接利益，大于免税引起的损失。宗教、教育、慈善机构从事的公益活动（publicwork）是绝对必须的。如果私人团体不从事这些活动，国家则会被迫通过自己的代理人予以从事或直接予以从事。”[19]（P．513－514）
　　最后，免税可以带来间接效益。基金会可以实现的基本功能包括：（1）“重新分配”。“基金会将财产从比较富裕的人群输送到不富裕的人群，从而直接或间接地增加税收制度的分配效率。”（2）“提高效率”。“基金会可以比市场和政府机构更高效地提供服务和资金。与其他组织形式相比，基金会的成本和利润比更优。”[1]（P．69）因此，直接或间接获益（即节约了费用）的受益人可以用它创造孳息。
　　（4）强制分配制度业已设立。在美国，“截至1950年，国家清楚地知道”，“某些私人基金会积累了大量收入而未加以分配”，“基金会沦为”、“避免纳税的工具”[3]（P．1109）。1965年，美国财政部指出，“私人基金会”存在着“六个重大问题”；其中之一是“在向社会转让利益过程中拖延”[3]（P．1117）。因此，1969年税制改革法“对于所有私人资助型基金会建立了最低收入分配要求。”[3]（P．1121）
　　在我国，《条例》和其他法律法规对于原始基金未赋予税收优惠待遇的理由，大概也是它有可能成为“避免纳税的工具”。然而，这一担心并不成立。《条例》第29条第1款规定，“非公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年基金余额的8%。”而且，第42条第1款规定，“基金会……有下列情形之一的，由登记管理机关给予警告、责令停止活动；情节严重的，可以撤销登记……（四）未按照本条例的规定完成公益事业支出额度的……”；第42条第2款规定，“基金会……有前款所列行为的，登记管理机关应当提请税务机关责令补交违法行为存续期间所享受的税收减免。”
　　此外，《条例》更未设置税前扣除分摊制度，也不妥当。其理由是：“基金会难以尽快地成立”[11]（P．285）。
　　（三）立法建议
　　在原始基金的税收优惠上，《条例》应这样修正：（1）原始基金在当年即可享受税收优惠。（2）对超出当年额度的部分，可以在后几个（例如五个）年度继续税前扣除。
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　　[8] [美]Xuan － Thao Nguyen and Jeffrey A． Maine，Giving Intellectal Property，39 U． C． Davis Law Review 1721，
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　　[9] [美]Trevor Findley，Tax Treatment of Private Charitable Foundations: A Call to Simplify the Excise Tax，49 Willamette Law Review 477，2013（3）.
　　[10] 王泽鉴：《民法总则》，中国政法大学出版社 2001 年版。
　　[11] [美]Carbery O’Shea，Foundations for Individual and Corporate Purpose，4 Proceeding of Annual of Tulane Tax Institute 261，1955．
　　[12] [美]Karla W． Simon，Regulation of Civil Society in China: Necessary Changes after the Olympic Games and the Sichuan Earthquake， 32 Fordham International Law Journal 943，2009（3）.
　　[13] [德]卡尔·拉伦茨：《德国民法通论》（上册），王晓晔 等译，法律出版社2003年版。
　　[14] 史尚宽：《民法总论》，中国政法大学出版社2000年版
　　[15] [美]Austin Fleming，Prudent Investments: The Varying Standards of Prudence，12 Real Property，Probate and Trust Journal 243，1977（ 2）.
　　[16] [美]Charles A． Borek，Exempt Organization Law: Decoupling Tax Exemption for Charitable Organizations，31 William Mitchell Law Review 183，2004（1）.
　　[17] [美]James J． Fishman，The Development of Nonprofit Corporation Law and A Agenda for Reform，34 Emory Law Journal 617，1985（3）.
　　[18] [美]Evelyn Brody and John Tyler，How Public Is Private Philanthropy，85 Chicago － Kent Law Review 571，2010（2）.
　　[19] [美]William H． Byrnes，The Private Foundation’s Topsy Turvy Road in the American Political Process，4Houston Business ＆ Tax Law Journal 496，2004．
　　[20] 《欧洲基金会》一书“审视”了下列“24个管辖地域（jurisdiction)”：奥地利、比利时、保加利亚、塞浦路斯、捷克、丹麦、英格兰和威尔士、爱沙尼亚、芬兰、法国、德国、希腊、匈牙利、爱尔兰、意大利、列支敦士登、卢森堡、荷兰、葡萄牙、斯洛文尼亚、西班牙、苏格兰、瑞士、瑞典。Myra Bennett and Rosie Clay，Foundations in Europe，The Directory of Social Change，pp．867－875( 2001). 还应指出，“与欧洲大陆法系国家形成鲜明对照的是，英格兰、威尔士、爱尔兰、苏格兰并未将基金会作为单独的法律形式加以规定。在这些地区，慈善活动依靠一般的方式和私法机构（尤其是信托和有限责任公司（company limited by guarantee））进行。这些组织与大陆法系国家的基金会相当。”Myra Bennett and Rosie Clay，Foundations in Europe，The Directory of Social Change，p．608（2001）.
　　[21] “捐出财产，以设立财团为目的之行为，学说上称为捐助行为。”王泽鉴：《民法总则》，中国政法大学出版社，2001年版，第199页。《条例》第2条所称“捐赠”与“捐助”在解释上应该相当。
　　[22] 继承法第25条第2款规定，“受遗赠人应当在知道受遗赠后两个月内，作出接受或者放弃受遗赠的表示。到期没有表示的，视为放弃受遗赠。”因此，《条例》第2条所称“捐赠”如果包括“遗赠”，继承法则应相应修改。
　　[23] 基金会的创办过程大体上可分为捐助、许可、登记、转让财产四个阶段。Pablo Lerner，Foundations in Germany and Israel: An Analysis of The Legal Framework，36 Israel Law Review 41，2004（2），p．51．
　　[24] 王泽鉴先生指出，在台湾地区，就捐助行为的属性，存在以下两种学说：（1）单方法律行为说。此为“学者通说”。（2）双方法律行为说。王伯琦先生认为，“捐助行为之相对人，应为将来成立之法人，其情形与对胎儿为赠与相若; 如将来之法人不能成立，则捐助行为当然无效；是亦与胎儿如属死产，其赠与当然无效之情形相同。”《民法总则》，中国政法大学出版社2001年版，第199页。
　　[25] Walz v． Tax Commission of the City of New York，397 U． S． 664，Supreme Court of the United States，May 4，p．690（1970）
http://www.cssn.cn/fx/fx_msfx/201409/t20140902_1314310.shtml